Noções Gerais:
Procedimento lícito é o que está de acordo com a ordem
jurídica. Age na conformidade com a lei quem a observa. Pratica, portanto, ato
lícito.
Procedimento ilícito é todo aquele que viola o ordenamento jurídico.
O Código Civil Brasileiro, em seu inciso I, do art.
188, determina que não constituem atos ilícitos os praticados no exercício
regular de um direito reconhecido. Ao contrário, os atos praticados em
exercício irregular serão considerados ilícitos. São atos abusivos de direito.
O ilícito tributário é decorrente da violação da
legislação tributária, como, por exemplo, o descumprimento da obrigação
principal ou acessória.
Importante salientar, que tributo não se confunde com
penalidade, pois o mesmo tem por escopo arrecadar numerário para o estado, em
quanto que a penalidade visa à observância da norma jurídica.
O ilícito tributário pode envolver três espécies:
Infração tributária, infração tributária e penal, e infração penal.
A infração tributária é decorrente da inobservância
da legislação tributária, como ocorre com o pagamento incorreto do tributo.
A infração tributária e penal irá ocorrer quando
o contribuinte vem a burlar a legislação com o objetivo de não pagar o tributo.
O fisco irá apurar o tributo e aplicar a penalidade cabível, mas também haverá
crime, como por exemplo, de sonegação fiscal.
Infração penal, haverá apenas quando o fato praticado implicar
apenas violação a lei penal, como do fiscal que exige tributo que sabe indevido
(§ 1º do art. 316 do Código Penal)
Ilícito e Sanção:
Embora no âmbito da Filosofia do Direito, e até no
âmbito da Teoria Geral do Direito, existam controvérsias em torno do que venha
a ser o ilícito, entre juristas, prevalece a idéia de que no mundo jurídico
podem ser determinados comportamentos como sendo atos lícitos ou ilícitos. Os
primeiros como sendo os que estão de acordo, e os últimos aqueles contrários à
ordem jurídica, ao direito objetivo.
No âmbito do Direito Tributário, como conjunto de
normas que regulam a instituição e a cobrança dos tributos, prevalece o
princípio da legalidade. Por isto aquela distinção não tem maior relevância,
embora possa eventualmente ser útil no equacionamento de determinadas questões.
Necessário ressaltar que o princípio da legalidade diz respeito à relação de
tributação, não existindo portanto, tributo sem que a lei o estabeleça.
Sanção é o meio de que se vale a ordem jurídica com o
escopo de desestimular o comportamento ilícito. Pode limitar-se a compelir o
responsável pela inobservância da norma ao cumprimento de seu dever, podendo
desta forma consistir em um castigo, ou até mesmo numa penalidade cominada.
4- Ilícito Administrativo Tributário:
Ilícito administrativo é que o mesmo é o comportamento
que implica inobservância de uma norma tributária. Implica em inadimplemento de
uma obrigação tributária, seja principal ou acessória.
O ilícito tributário é de conteúdo patrimonial, quando
implica o não pagamento, total ou parcial do mesmo. Sem conteúdo patrimonial é
o ilícito consistente no inadimplemento de simples obrigação acessória.
A definição dos ilícitos tributários constante na
legislação brasileira, seja na esfera federal, estadual ou municipal, é
casuística, e por isto mesmo extremamente complexa e inadequada. Como o
descumprimento de certas obrigações acessórias induz a presunção de
descumprimento, também, da obrigação principal, em muitas situações o valor de
penalidades cominadas para o descumprimento de obrigações acessórias é
estabelecido em função da operação a que diz respeito à obrigação acessória
descumprida ou do valor do imposto cujo pagamento supostamente não foi feito.
5- Ilícito Penal Tributário:
5.1. Precedentes:
A Lei 4.729, de 14.7.1965, definiu como crime de
sonegação fiscal comportamentos, que descreveu de forma casuística,
relacionados com o dever tributário. Pretendendo assim por parte das
autoridades, certa intimidação aos contribuintes que sonegavam tributos. Do
ponto de vista jurídico, porém, os autores dos comportamentos na referida na
lei definidos foram favorecidos, em face do princípio da especialidade.
A Lei 8.137, de 27.12.1990, definiu os crimes contra a
ordem tributária. Não utilizando o nome sonegação fiscal, de sorte que se pode
considerar revogada a Lei 4.729, de 14.7.1965.
5.2. Crime Contra a Ordem Tributária:
A) SONEGACAO
É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária. A sonegação diz respeito a fato gerador já ocorrido e não a
realizar. O contribuinte oculta o fato gerador com o escopo de não pagar o
tributo devido.
B) FRAUDE
É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou excluir ou modificar suas características essenciais,
de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir seu
pagamento (art. 72 da Lei nº 4.502/1964.
C) CONLUIO:
É o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais
ou jurídicas, visando aos efeitos da sonegação ou da fraude (art. 73 da Lei nº
4.502/1964). No conluio, há a vontade de duas ou mais pessoas de não indicar,
por exemplo, renda em um negócio jurídico, para não haver a respectiva
tributação.
5.2.1. Os Tipos e as Penas:
Nos termos do art. 1º da Lei n. 8.137/1990, constitui
crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição
social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
a) Omitir informação, ou prestar declaração falsa às
autoridades fazendárias;
b) Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos
inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro
exigido pela lei fiscal.
c) Falsificar ou alterar nota fiscal, duplicata,
fatura, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação
tributável.
d) Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato.
e) Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório,
nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou
prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a
legislação.
Este tipo de crime só estará consumado se houver
supressão ou a redução do tributo. Neste caso, a pena cominada é de 2 a 5 anos,
e multa, que se calcula de acordo com as normas do Código Penal.
Nos termos do art. 2º da Lei n. 8.137/1990, constitui
crime da mesma natureza, isto é, crime contra ordem tributária.
a) Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre
rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou
parcialmente, de pagamento de tributo.
b) Deixar de recolher, no prazo legal, valor de
tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de
sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.
c) Exigir, pagar, ou receber para si ou para o contribuinte
beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de
imposto ou de contribuição como incentivo fiscal.
d) Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o
estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou
entidade de desenvolvimento.
e) Utilizar ou divulgar programa de processamento de
dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação
contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Para estes crimes a pena cominada é de detenção de 6
seis meses a 2 anos, e multa, que se calcula nos moldes do Código Penal.
5.3. Apropriação Indébita:
5.3.1. Precedentes:
A Lei n. 4.357, de 16.7.1964, estabeleceu:
“Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do
crime de apropriação indébita, definido no art. 168 do Código Penal, o não
recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais:
a) Das importâncias do Imposto de Renda, seus
adicionais e empréstimos compulsórios, descontado pelas fontes pagadoras de
rendimentos;
b) Do valor do Imposto de Consumo indevidamente
creditado nos livros de registro de matérias- primas e deduzido de recolhimentos
quinzenais, referente a notas fiscais que não correspondam a uma efetiva
operação de compra e venda ou que tenham sido emitidas em nome de firma ou
sociedade inexistente ou fictícia.
c) Do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros
pelos estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial.
O decreto-lei n. 326, de 8.5.1967, por seu turno,
estabeleceu:
“Art. 2º. A utilização do produto da cobrança do
imposto sobre produtos industrializados em fim diverso do recolhimento do
tributo constitui crime de apropriação indébita definido no art. 168 do Código
Penal, imputável aos responsáveis legais da firma, salvo se pago o débito
espontaneamente, ou, quando instaurado o processo fiscal, antes da decisão
administrativa de primeira instância.
O antigo Tribunal Federal de Recursos chegou afirmar,
por sua 2ª turma, que a apropriação indébita do IPI não exige dolo especifico,
porque, não obstante tenha o art. 2º do decreto-lei n. 326/1967 utilizado a
rubrica do art. 168 do Código Penal, “criou um delito de formato próprio, com
tipicidade determinada”
5.3.2. Não Recolhimento de
Tributo:
A Lei n. 8137, de 27.11.1990, estabelece que constitui
crime contra a ordem tributária “deixar de recolher, no prazo legal, valor de
tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado na condição de sujeito
passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos” (art.2º,
inc.II).
Se as normas que dizem ser crime o não recolhimento de
tributo nos prazos legais criam tipo novo, diverso da apropriação indébita,
serão elas inconstitucionais, pois estariam afrontando a proibição de prisão
por dívida. Se apenas explicitam que esse não recolhimento configura o tipo do
art. 168 do Código Penal, sua aplicação somente há de se dar quando presente
todos os elementos daquele tipo, entre os quais o dolo específico, a vontade
consciente de fazer próprio o dinheiro do fisco.
5.3.3. Tipo Novo e Prisão por Dívida:
Há quem entenda que no art. 2º, inciso II, da Lei n.
8.137/1990, assim como no art. 95 alíneas “d”, “e” e “f”, da Lei n. 8212/1991,
tem-se definição de tipo penal novo. Crime de mera conduta, consistente no não
recolhimento do tributo, não se devendo, pois, perquirir a respeito da vontade
de apropriar-se, posto que não se está mais diante do tipo de apropriação indébita.
Neste sentido há que se dizer, se o legislador pode
definir como crime uma situação que corresponde à simples inadimplência do
dever de pagar.
É cediço que a Constituição Federal estabelece que
“não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento
voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”
É certo que o Supremo Tribunal Federal tem
manifestações em sentido oposto, admitindo a validade da norma que define como
crime o não pagamento do tributo. A tese teria apoio na distinção entre prisão
civil e prisão penal. Trata-se, porém, de tese que resulta de uma visão
extremamente formalista do Direito, que não se compadece com a moderna
hermenêutica constitucional. O elemento literal, embora essencial, é
absolutamente insuficiente na interpretação jurídica e especialmente na
interpretação da Constituição.
5.3.4. Contribuição
Previdenciária e Sistema de Informações:
“A Lei n.
9.983, de 14.7.2000, introduziu alterações no Código Penal Brasileiro para, entre
outras coisas, definir os crimes de “apropriação indébita previdenciária” (art.
168-A),” inserção de dados falsos em sistema de informações” (art. 313-A),”
modificação ou alteração não autorizada de sistema de informações” (art.313-B),
e” sonegação de contribuição previdenciária” (art. 334-A). Razoável se faz
entender que estão revogados os dispositivos da Lei n. 8.137/1990, posto que os
mesmos são agora objetos de lei específica.
5.3.5. Inexigibilidade de outra
Conduta:
Os Tribunais Regionais Federais estão admitindo que na
hipótese de séria dificuldade financeira, comprovada pela falência da empresa,
o não recolhimento de contribuições previdenciárias descontadas de empregados
deixa de configurar o crime previsto no art. 95, alínea “d” da Lei n. 8.212/91,
em face da inexigibilidade de outra conduta.
Segundo entendimento de Hugo de Brito Machado, a não
exigibilidade de outra conduta configura-se sempre que, em situação de crise
financeira, a opção pelo uso do dinheiro disponível para o pagamento de empregados
e de dívidas outras seja a única forma de manter a empresa em funcionamento,
numa tentativa sincera de superação da crise, depois da qual a dívida
tributária será paga.
6. Sanção Administrativa e Sanção
Penal:
Inexiste distinção essencial entre o ilícito civil, ou
administrativo, e o ilícito penal. Em conseqüência, não há também distinção
essencial entre a sanção civil, ou administrativa, e a sanção penal. A
distinção seria apenas valorativa. A
sanção penal seria reservada aos que praticam ilícitos mais graves, que mais
seriamente ofendem os interesses sociais. A distinção residia, portanto na
gravidade da violação da ordem jurídica.
7. A questão da Responsabilidade
Penal:
Na medida em que a sanção penal é de natureza
prisional, constitui evidente absurdo cogitar-se de responsabilidade de pessoa
jurídica. Na verdade, o que se faz é abstrair a existência da pessoa jurídica,
para considerar a conduta dos que a dirigem.
No sistema jurídico penal brasileiro, como de resto
acontece em todo o mundo civilizado, a responsabilidade penal depende da culpa
ou do dolo do agente. É, portanto, sempre subjetiva e pessoal.
8. Sanções Pessoais e
Patrimoniais:
No que diz respeito às sanções pessoais e patrimoniais
há que se dizer que, quanto as primeiras, são aquelas que afligem diretamente a
pessoa natural, e se caracterizam pela possibilidade de serem suportadas
pessoalmente por qualquer sre humano, independentemente de sua atividade
profissional, de sua riqueza, ou qualquer outra qualificação. São as penas
ditas corporais, privativa de liberdade, ou prestação de serviço à comunidade.
As últimas são aquelas que afligem indiretamente a pessoal natural, e se
caracterizam por seu conteúdo patrimonial, e que por isto mesmo somente podem
ser suportadas por quem disponha de riqueza.
9. Solução Adequada:
Em face do Direito vigente, a supremacia
constitucional praticamente impede a aplicação de sanções penais aos infratores
das leis tributárias. Surgem então insuportáveis controvérsias, nas quais os
que defendem a aplicação das sanções penais invocam sempre o interesse público,
argumento este, perigoso, por agredir o princípio da segurança jurídica.
Neste caso, a melhor solução seria a revogação das
leis que definem como ilícito penal a infração das leis tributárias, infrações
estas que não demonstrem periculosidade física, devem ser definidas como
ilícito administrativo fiscal, ensejando sanções patrimoniais, que podem ser
exacerbadas em função da gravidade dos cometimentos.
10. Sanções Políticas:
Constitui prática antiga, que, no Brasil, remonta aos
tempos da ditadura de Vargas, é a das denominadas sanções políticas, que
consistem nas mais diversas formas de restrições a direitos do contribuinte
como forma oblíqua de obrigá-lo ao pagamento de tributos. Exemplo mais comuns
de sanções políticas seria apreensão de mercadorias em face de irregularidades
no documento fiscal que as acompanha, recusa de autorização para imprimir notas
fiscais, a inscrição em cadastro de inadimplentes com as restrições daí decorrentes,
a recusa de certidão negativa de débito quando não existe lançamento consumado
contra o contribuinte, entre muitos outros.
As sanções políticas são flagrantemente
inconstitucionais, pois implicam indevida restrição ao direito de exercer
atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos,
assegurado pelo art. 170, parágrafo único, da vigente Constituição Federal, com
também, configuram cobrança sem o devido processo legal, com grave violação do
direito de defesa do contribuinte, visto que a autoridade que a este impõem a
restrição não é autoridade competente para apreciar se é ou não legal o
tributo.
11. Extinção da Punibilidade pelo
Pagamento:
11.1. No Âmbito Penal:
A questão da extinção da punibilidade pelo pagamento
do tributo tem sido objeto de sérias divergências. Deu um lado os que pretendem
um direito penal desprovido de utilitarismo, sustentando que admitir a extinção
da punibilidade pelo pagamento implica favorecer os mais abastados, que poderão
livrar-se da sanção pagando o tributo cobrado. De outro, os que sustentam que a
criminalização do ilícito tributário é, na verdade, desprovida de conteúdo
ético, prestando-se mesmo como instrumento para compelir o contriubinte ao
pagamento do tributo e que, por isto, deve ser premiado o que paga porque
permite ser alcançado o objetivo a final buscado com a cominação da sanção
penal
11.2. No Âmbito Administrativo:
Esta questão se resolve nos termos do art. 138 do
Código Tributário Nacional. Se o pagamento é feito com a denúncia espontânea da
infração, nenhuma penalidade há que ser aplicada. Se, todavia, é feito em face
de exigência formalizada em ação fiscal, o pagamento do crédito tributário
feito no prazo estabelecido para a impugnação do auto de infração, ou no prazo
para o recurso administrativo, implica redução do valor da multa, que
geralmente vem estabelecido na lei especifica de cada tributo.
12. Exclusão da Punibilidade:
Uma interessante hipótese de exclusão da punibilidade
pode ser vista no inadimplemento, pelo Poder Público, do dever imposto pelo
art. 212 do Código Tributário Nacional.
Destarte ressaltarmos que, realmente, segundo o art.
212 do Código Tributário Nacional, os poderes executivos federal, estaduais e
municipais têm o dever de expedir, anualmente, por decreto, até o dia 31 de
janeiro de cada ano, a consolidação, em único texto, da vigente legislação,
relativa a cada um dos seus tributos. Ocorre que o mesmo vem sendo descumprido,
com absoluto desrespeito ao direito do contribuinte à informação.
13. Prévio Exaurimento da Via
Administrativa:
Insta salientar que esta questão é de grande interesse
e atualidade em matéria de crimes contra a ordem tributária, haja vista que a
mesma consiste em saber se o Ministério Público pode oferecer denúncia antes da
decisão final da autoridade no processo administrativo. Admitir-se que sim, implica admitir o uso da
ação penal como instrumento para constranger o contribuinte ao pagamento de
tributo, que pode não ser devido. Assim, para que sejam preservados os direitos
constitucionais do contribuinte, entre os quais o de pagar apenas os tributos
devidos, e de utilizar-se para esse fim, do direito ao contraditório e à ampla
defesa, inclusive no processo administrativo, não se pode admitir denúncia sem
o prévio exaurimento da via administrativa.
Por isto mesmo a lei determinou que a representação
fiscal, para fins penais, relativa aos crimes contra ordem tributária será
encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na
esfera administrativa, sobre a existência fiscal do crédito tributário
correspondente
14. Crime de Supressão ou Redução
de Tributo e Imunidade:
14.1. Elemento Essencial do Tipo:
O crime definido no art. 1º da Lei n. 8137/1990 é de
resultado, vale ressaltar, só se consuma quando ocorre a supressão ou redução
de tributo devido. Em outras palavras, a existência de tributo devido é
elemento essencial do tipo. Assim, se não há tributo devido não se consuma o
crime.
A consideração de que a existência de tributo devido é
elemento essencial do tipo é de maior importância, pois implica a
não-configuração do crime em face de erro de tipo, que se caracteriza pelo erro
na interpretação da lei tributária.
Destarte ressaltarmos, que, o crime definido no art.
2º da lei alhures mencionado é de natureza formal. Entretanto, como se disse o
dolo especfiico é elemento essencial do tipo. Sem a vontade de suprimir tributo
devido não se configura o crime. Assim, também neste caso é indispensável à
existência de tributo devido para que se possa cogitar de existência do crime
em tela.
14.2. Fatos Relativos a Entidade
Imune:
Insta salientarmos que esta tese já foi acolhida pelo
Tribunal Regional Federal da 5ª Região, que deferiu habeas corpus impetrado em
favor de diretor de instituição titular de imunidade tributária, denunciado por
suposto cometimento do crime previsto no art.1º da Lei n. 8.137./1990.
15. Crimes Contra Ordem Tributária e Interpretação da Lei:
No estudo do crime de supressão ou redução de tributo,
como dos demais tipos de crime contra ordem tributária, é de maior importância
o conhecimento do que os penalistas denominam erro de tipo. Se o contribuinte deixa de recolher um
tributo, ou recolhe em montante menor que o devido, porque cometeu um erro na
interpretação da lei tributária, tem-se configurado um erro de tipo, que exclui
o dolo, elemento essencial dos tipos penais em tela. Podemos então, em outras
palavras, dizer que o crime de supressão ou redução de bem como os demais
crimes contra a ordem tributária, definidos na Lei n. 8.137, de 27.12.1990, não
se configuram em face de erro na interpretação da lei tributária.
Entendimento diverso, aliás, terminaria por
amesquinhar o princípio da legalidade, passando a prevalecer, sempre, não
exatamente a lei tributária, mas a interpretação dada pelo Fisco. Tendo deste
modo, o contribuinte, ter que acatar sempre esta interpretação. Mesmo quando a
questionasse, administrativa ou juridicamente, teria de se submeter a ela até o
advento de decisão final que lhe reconhecesse razão, sob pena de sofrer ação
penal por crime contra ordem tributária.
16. Conclusão:
Neste singelo resumo,
pudemos adquirir um melhor entendimento sobre os atos ilícitos e as
sanções aplicadas aos mesmos em materia tributaria. Não obstante pudemos
perceber alguns pontos relevantes no que concerne à aplicação da lei penalem face dos mesmos.
Tivemos também a oportunidade de desenvolver o
entendimento em referencia a compreensão dos crimes contra a ordem tributária
brasileira.
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